会计师事务所从事证券业务存在的问题及监管建

 

近年来，党中央对资本市场的改革发展高度重视，对全面深化资本市场改革构建新时代高质量发展的资本市场提出明确要求。信息披露是资本市场的生命线，近年资本市场在信息披露质量持续提升的同时，也出现少数财务舞弊案，引起了党中央、国务院领导的高度重视和社会舆论的持续关注。作为资本市场“看门人”的注册会计师与会计师事务所在财务舞弊中扮演的角色及审计失败的直接诱因和根本原因值得深思。本文对会计师事务所在资本市场从事证券期货相关业务（以下简称证券业务）中存在的相关问题及其成因进行分析，对加强从事证券业务会计师事务所的监管提出相关建议。

 

一、会计师事务所在资本市场财务舞弊案中具体表现

 

自 2009 年至 2019 年，证监会共对 35 起财务舞弊案件所涉会计师事务所及相关人员进行行政处罚，其中涉及上市公司 33 家；上市公司收购标的公司 1 家，为粤传媒收购香榭丽；新三板挂牌公司 1 家，为新绿股份；涉及会计师事务所共 35 家次，执业人员共 88 人次。从这些案例来看，注册会计师在财务舞弊案中扮演如下角色：

 

首先为失察者，对舞弊要素及异常迹象未能保持应有的关注。在上述 35 起财务舞弊审计失败案件中，有 33 起在注册会计师获取的审计证据资料中出现了明显的异常迹象，但注册会计师没有保持应有的关注和职业怀疑，未能察觉风险并采取进一步审计程序，导致相关错报未被发现。如宁波圣莱达电器股份有限公司（以下简称圣莱达)2014 年业绩亏损，2015 年盈利情况直接影响公司的正常上市运行，存在明显的业绩压力。众华会计师事务所（特殊普通合伙，以下简称众华所）在圣莱达 2015 年度财务报表审计项目中，所获取的圣莱达子公司销售合同存在签署日期早于子公司成立日期的异常情况，但众华所未予以关注并采取进一步审计程序，导致未发现圣莱达为了虚构合同违约金收入而伪造了该份合同。

 

其次是放风者，执行的审计程序不足以应对相关认定的审计风险。注册会计师针对评估的错报风险，应当设计和实施恰当的应对措施，在实际操作中，针对认定层面存在的错报风险，注册会计师未能执行对应的审计程序，未能获取对相关认定实现合理保证的充分适当的审计证据。如，江苏雅百特科技股份有限公司（以下简称雅百特）于 2015 年底某海外公交站台建设项目尚未竣工，在“存货”科目予以列示，众华所审计人员赴海外实地考察项目建设情况时，拍摄了关于该存货所在位置及状态的大量照片，但并没有执行相关程序获取关于该存货权属认定的审计证据，不足以应对存货“存在”认定的审计风险，导致未发现该公交站台并非雅百特所有，未发现雅百特虚构海外工程项目的舞弊行为。

 

极少数为同谋者，与审计对象恶意串通故意包庇财务造假行为。如万隆会计师事务所（万隆会计师事务所已于 2009 年并入国富浩华会计师事务所，国富浩华会计师事务所于2013 年并入瑞华会计师事务所（特殊普通合伙，以下简称瑞华所））在金荔科技农业股份有限公司2006 年年报审计项目审计计划中明确表明以“避免公司退市”为审计目的，严重偏离财务报表审计目标。近期，资本市场财务舞弊案中也有个别案件中注册会计师收受审计对象利益，涉嫌在财务舞弊中扮演“同谋者”角色。

 

二、会计师事务所相关执业问题的直接原因

 

近年来，尽管对注册会计师行业的监管趋严趋紧，注册会计师包庇舞弊、与审计对象串通造假等行为仍时有发生，注册会计师未勤勉尽责导致审计失败的案件更是不减反增，其中既有执业人员应有的职业精神丧失的问题、也有专业能力不足的问题，还有会计师事务所内部控制缺失的问题。

 

（一）不愿：注册会计师应有的审计精神丧失

 

一是缺乏职业怀疑精神，对异常情况未能质疑到底。保持职业怀疑态度是注册会计师职业道德的基本原则之一，要求注册会计师对相互矛盾的证据和信息保持警觉，以及对所获取审计证据的真实性保持审慎态度。但是审计机构在执行审计工作时未能保持应有的职业怀疑态度，最终导致审计失败。例如，康美药业 340 亿元的货币资金远超同行其他企业，占其总资产比例高达 49.7%。同时，康美药业却还有 113.7亿元的短期借款。在执行分析性程序时，正中珠江对这种存款和短期借款“双高”的异常现象未能保持应有的职业谨慎，对银行存款仅执行了常规的函证程序，没有追加进一步审计程序消除异常现象产生的疑虑因素，直接导致未发现存款多计 300 亿元。

 

二是缺乏勤勉谨慎精神，对审计风险未能降低到位。从审计项目现场检查情况来看，90%以上的审计项目存在关键审计程序不到位的情况。一是函证程序执行不到位。近 10年审计失败处罚案例中函证程序存在问题的有 21 起，占比60%，其中未对审计对象全部银行账户执行函证程序 4 起，占比 11%，对回函异常未进一步核查 20 起，占比 57%；由审计对象相关人员协助或参与函证过程的 3 起，占比 8%。函证是获取外部审计证据的重要审计手段之一，但是在实际操作中注册会计师并未予以足够重视，常常出现走形式的情况，严重损害函证的真实性和可靠性，导致审计质量大打折扣。二是审计抽样不规范，未能将审计风险降至可接受的水平。检查发现，部分审计机构在选择审计样本时，有的未区分统计抽样和非统计抽样，有的对发现的样本异常未进一步调查错报原因及影响，有的甚至执行细节测试时凭空填列信息，以上行为均可直接导致审计失败。三是未亲手获取审计证据，贪图方便假手于人。如利安达会计师事务所（特殊普通合伙，以下简称利安达）在执行浙江九好办公服务集团股份有限公司 2013 年至 2015 年财务报表审计工作时对部分供应商和客户的走访工作未亲自参与，由券商、评估机构完成。

 

三是缺乏审计独立精神，与审计对象形成事实同盟。审计准则要求注册会计师在执行审计业务时应当在形式上和实质上保持独立性。从近年监管情况看来，最终导致审计失败的并非形式上独立性的瑕疵，而是由于利益关联产生的审计独立性实质上缺位，主要有以下特征。一是审计对象管理层与审计机构或审计项目负责人存在老乡、校友、共同工作经历等社会关系，形成利益共同体。如 2014 年至 2016 年辉山乳业财务舞弊期间首席财务官、董事会秘书、多名独立董事均曾为其审计机构毕马威的高级合伙人；二是审计收费远高于同行业的平均水平，或者逐年增幅较大，审计机构选择接受风险溢价。如，康美药业 2018 年报审计收费为 640 万元，远高于同行同规模公司平均水平。三是长期为某审计对象提供审计服务，形成了思维惯性和路径依赖。如，正中珠江为康美药业连续提供审计业务达 19 年，历年审计底稿模板大同小异，很难推翻本所前期的工作结论。由于以上情形的影响，注册会计师独立性丧失，甘愿为审计对象舞弊提供便利或保持沉默，形成事实同盟。

 

（二）不能：注册会计师应有的执业能力缺失

 

一是缺乏应有的专业知识储备，专业判断犯错误。在承接审计业务时，未能综合考虑业务的风险与审计团队人员资历、经验、知识结构是否匹配；在执行程序过程中，对于涉及较复杂的会计问题难以应对，甚至做出严重错误的审计调整。海南亚太实业发展股份有限公司（以下简称亚太实业）子公司 2012 年将质量索赔款计入营业外支出，2013 年亚太实业考虑到索赔款未实际支付且具体赔偿金额不能合理确定，认为 2012 年确认营业外支出时会计估计不准确，遂冲减2013 年当期营业外支出。瑞华所作为审计机构发现该会计差错后，并未要求亚太实业按照审计准则进行追溯调整，反而要求亚太实业直接冲减 2013 年当期营业成本，虚增产成品，甚至处罚申辩中仍认为上述会计处理属于会计估计变更，不属于会计差错。

 

二是缺乏应有的风险审计理念框架，程序设计有漏洞。风险导向审计核心理念为评估及应对重大错报风险，通过了解审计对象治理层、管理层、外部监管环境、内部控制、业务流程等因素，识别和评估风险，从而采取有效措施防范和降低审计风险，避免审计失败。部分内资所在引进风险导向审计模式时只照搬表格，实际操作中仍沿用原有的账户导向审计模式。风险评估与识别程序局限于填表，未充分关注审计对象所处的监管环境、管理层风格、业务模式及内部控制，以实现发现、应对风险的目的；未恰当识别具有较高错报风险的科目及相关认定。例如，审计准则明确要求将收入确认认定为存在舞弊风险，且属于特别风险，在实际操作中，部分审计机构仍然未能对相关舞弊迹象予以充分关注。

 

（三）不管：会计师事务所应有的内部控制失效

 

在会计师事务所质量控制体系完善且有效执行地前提下，即使项目团队执业精神及专业能力有所欠缺，仍有机会守住避免审计失败的最后防线，审计失败案例中的会计师事务所内部控制体系基本未能发挥内部监督把关作用。

 

一是质量控制制度形同虚设。部分会计师事务所虽制定了若干关于项目风险及质量控制的管理办法，在实际操作中却未得到执行。如，大信会计师事务所（以下简称大信所）在对五洋建设集团股份有限公司 2012 年至 2014 年财务报表执行审计工作时，已知相关审计报告用途为公开发行公司债，却未按照大信所内部制定的《审计业务项目分类管理暂行办法》的规定将该项目风险级别从 C 类调整为风险程度更高的 B 类并追加相应的审计程序，导致未发现五洋建设通过将所承接的工程项目应收账款和应付账款“对抵”的方式虚增利润。

 

二是质量控制人员不能独立。例如，正中珠江的某质量控制委员会主任，作为质量控制主要负责人，同时又多次担任康美药业、ST 猛狮等项目的签字会计师，其薪酬与正中珠江收入规模直接挂钩。可见正中珠江质量控制体系未能做到客观独立，难以防范审计失败的风险。

 

三、会计师事务所相关执业问题形成的根本原因

 

会计师事务所在从事证券期货相关业务中存在的执业问题日渐突出，面对审计对象的舞弊行为，部分注册会计师不愿、不能发表恰当的审计意见，所在的会计师事务所放任不管，最终导致审计失败。借用“舞弊三角论”的框架，我们从压力、机会和借口三个角度剖析会计师事务所问题的根本原因：

 

（一）各方利益驱动，对注册会计师揭露舞弊形成压力

 

一是会计师事务所过于追求规模和业绩，对注册会计师保证审计质量形成压力。一方面，部分会计师事务所为追求规模和排名，通过吸收他所执业团队、兼并中小型会计师事务所等方式不断“做大”，但忽视后续管理和整合，未能做到实质性的一体化。2013 年鹏城所、中磊所因绿大地、万福生科案被撤销证券资格，但处罚前不少业务团队带业务整体迁徙到瑞华所；2016 年利安达因多个案件被行政处罚并暂停承接新的证券业务，也有大量业务团队带业务跳槽；目前，正中珠江也已有不少业务团队带业务整体迁移。据了解，部分带业务跳槽的原团队进入其他会计师事务所后继续自行承接、承做、复核项目，“挂靠制”“承包制”特征明显，总所一体化管控缺失，审计业务质量参差不齐。另一方面，内资会计师事务所员工薪酬结构基本采取“基本工资+项目提成”的模式，注册会计师收入与承揽承做项目数量直接挂钩，未能建立以执业质量为核心的考核和薪酬激励机制，难以建立质量为上的审计文化。

 

二是市场主体造假动机及手段提升，对注册会计师发现舞弊形成压力。随着经济下行压力加大，上市公司、新三板挂牌公司等市场主体受市值管理、融资需求、业绩对赌、保壳摘帽等诉求，财务信息披露违法违规动机突出，且与大股东资金占用、债券违约、股权质押风险相伴而生，给审计执业带来了更大的风险。与此同时，上市公司等主体的财务舞弊手段更为高明隐蔽，从传统的虚构现金收支，纂改银行单据等“简单粗暴”的形式，发展为虚构客户、供应商以构建自体资金循环，再到延长造假链条、插入中间方、利用境外主体和资金等掩盖造假痕迹，甚至串通真实的客户、供应商、存贷款涉及的个别商业银行、乃至审计团队成员等配合舞弊，一旦注册会计师出具的意见不符合预期，便解除合作关系，对注册会计师发表恰当审计意见形成压力。

 

三是相关主体利益交织，对注册会计师打破财务造假利益链条形成压力。在部分财务舞弊案中，上市公司控股股东、实际控制人、私募投资机构、保荐券商、注册会计师、律师等主体已结成利益同盟。资本市场竞争日趋白热化，各市场主体都不愿破坏相互之间的合作关系，选择接受市场的潜规则。从上市公司发行定价到上市后的信息披露，部分券商、注册会计师、律师打着“市值管理”的旗号，以专家的身份为信息披露主体粉饰包装财务报表出谋划策，从资本市场的“守门人”沦落为财务造假利益“分食者”、财务舞弊的“同谋者”或“放风者”。

 

（二)违规成本过低，为注册会计师参与舞弊创造机会

 

一是审计项目接受监管部门检查的覆盖率较低，为审计机构及执业人员掩饰舞弊创造机会。近两年来，证监会系统共组织了对 6 家会计师事务所实施全面检查，2018 年组织函证专题检查，抽取 365 个执业项目，2019 年组织商誉、大股东资金占用两个专题检查，分别抽查项目 131 个和 85 个，针对 120 多个重点类线索开展专项核查，各派出机构按照“问题和风险导向”“双随机”等方式开展 270 多项专项检查。

尽管以上检查基本实现了对原证券资格所的全覆盖，但检查项目覆盖率不足 10%，大部分审计项目仍未接受过监管检查，以致未接受过检查的注册会计师存在侥幸心理。

 

二是行政处罚金额较低、民事索赔难度较大，为审计机构及执业人员接收风险溢价创造机会。自 2016 年以来，证监会系统对 22 家次会计师事务所、48 人次注册会计师做出行政处罚，处罚的主要方式为没收违法所得、罚款等，对审计机构及人员的平均处罚金额为 353.22 万元、7.73 万元，与证券资格会计师事务所平均年度业务收入 11.47 亿元和注册会计师平均年度业务收入 153 万元相比明显偏低。同时，我国资本市场民事赔偿机制不健全，在确定注册会计师民事责任时对“故意”和“过失”的认定存在困难，难以通过民事诉讼赔偿达到经济上重罚注册会计师的目的。此外，近年来我国尚无追究刑事责任的审计失败案例。

 

三是行政处罚和行政监管措施对执业生涯影响有限，为注册会计师屡罚不改重复违规创造机会。从目前情况看来，会计师事务所及执业人员被处以行政处罚后，如情况较为严重，则涉事合伙人带领团队携项目整体迁移到另外一家会计师事务所。而对于情况较轻的行政处罚或行政监管措施，涉事会计师事务所及执业人员会在相关处罚或措施公开之际承受一定的舆论压力，对之后的业务承接和开展并未造成实质上的影响。

 

（三）规则不明确，为注册会计师纵容舞弊提供借口

 

一是会计准则在部分领域规定得比较原则，为钻准则空子调节利润提供借口。自 2007 年以来，针对会计准则有原则性规定、具体规范不明确，但实务中有争议的问题，证监会及时组织专门力量研究形成监管口径，以监管问答等形式对外发布，指导市场实践。然而，监管问答作为一种案例指导的形式在促进市场主体会计专业判断意识和能力的提升中发挥了重要作用，但在监管执法中并不具有法律效力。随着资本市场中新业态、新交易模式的不断涌现，会计准则中部分领域原则性的规定已很难规范和指导市场主体的会计处理，信息披露主体及注册会计师倾向于选择对美化财务报表更有利的处理方式，而非客观公允的结果。以会计准则中关于公允价值计量的相关规定为例，会计准则规定在所有情况下，企业只要能够获得相同资产或负债在活跃市场上的报价，就应当将该报价不加调整地应用于该资产或负债的公允价值计量，但是会计准则没有对活跃市场的交易量和交易频率作出明确的规定，导致某些企业制造恶意交易利用公允价值计量对公司进行盈余管理。

 

二是审计准则关于合理保证的界定标准不明确，为注册会计师免责申辩提供借口。审计准则中规定合理保证的审计业务的目标是将业务风险降至该业务环境下可接受的低水平，但是对可接受的低水平无明确界定，取决于注册会计师的职业判断。在上述 35 起财务舞弊案件中有 30 家次会计师事务所提出申辩意见，其中 18 家次会计师事务所提出的申辩意见为审计对象有预谋有组织系统性舞弊，由于审计固有限制未能发现不属于审计责任，注册会计师只能对财务报表不存在重大错报提供合理保证而非绝对保证，该类申辩意见均被证监会驳回。对注册会计师实施行政处罚并非仅由于注册会计师未在审计阶段发现舞弊行为，注册会计师的勤勉尽责义务系过程性要求，而非以结果论。注册会计师调查手段固然有限，但是在注册会计师未勤勉尽责的情形下，审计对象有组织的系统性财务造假，不能当然成为减轻、免除处罚的理由。

 

三是审计质量控制管理的相关法规不完善，为会计师事务所质量失控提供借口。现行审计准则中关于审计业务控制质量的规定过于原则性，对质量控制专职人员的设置、权责分工、质量复核的工作要求、质量控制部门客观性的维护等事项未作出要求，未能就会计师事务所的质量控制体系的构建和监管提供可操作性的指导。缺少上层法规的规范和指导，部分会计师事务所未能建立起以执业质量为导向的合伙人管理制度、内部控制系统及配套的各项管理制度，部分会计师事务所设置了相关的内部管理制度但在实际业务中未能有效执行。

 

四、强化从事证券业务会计师事务所监管的相关建议

 

针对资本市场财务舞弊案中会计师事务所及注册会计师背后的压力、动机和借口等因素，我们从法规供给、市场环境、预警手段、执法力度和监管协作等方面提出以下几点建议，以进一步强化监督与惩治机制，抑制利益冲动，督促审计机构及执业人员坚守勤勉底线，提高履职水平，切实发挥“看门人”作用。

 

（一）以法规准则建立健全为契机，推动会计师事务所行业提升规范发展的能力。

 

一是推动《证券法》相关配套制度加快出台，对会计师事务所设计、实施和运行质量管理体系提出更高的要求，在法规制度或审计准则层面明确要求会计师事务所指定专门人员负责质量管理体系的日常运行，进一步规范会计师事务所主要负责人、相关部门及人员在治理层面、项目层面实施质量控制应当承担的责任。二是以相关法规制度出台为契机，督促会计师事务所严格遵守相关规定建立质量管理体系，将会计师事务所审计质量控制责任落实到人、到事，切实推动审计行业全面提高审计服务质量，树立质量至上的审计文化，提升规范发展的能力。

 

（二）建立会计师事务所风险分级、监测及执业质量披露机制，培育优胜劣汰的市场环境。

 

一是整合相关信息和数据，建立以线索发现能力为核心的审计机构违规风险监测机制。例如，通过“换所”原因分析，审计项目连续执业年限统计，审计费用同行比较，审计机构质量控制合伙人执业项目情况统计，审计机构薪酬结构分析等手法，整合多维度信息，对会计师事务所进行风险评分评级，结合风险预判情况对异常项目开展专项检查，提高监管效能。二是构建审计机构执业质量披露体系，建立优胜劣汰的市场选择机制。例如，要求会计师事务所在官方网站及时公开受行政处罚或行政监管措施情况；在证监会及派出机构、证券交易所、中注协等部门官方网站定期公示会计师事务所执业质量及接受惩处排名情况；鼓励各媒体平台转发会计师事务所执业质量相关信息，淡化对会计师事务所规模排名的宣传等。

 

（三）强化对财务舞弊主体及相关中介机构的监督执法力度，标本兼治净化会计师事务所执业环境。

 

一是构建公众公司财务舞弊预警体系，强化舞弊风险防范和揭示能力。从舞弊源头入手，从上市公司财务报表中发现舞弊线索再倒查相应的审计项目确定注册会计师的责任。通过构建审计对象舞弊风险指标体系，强化审计机构和业务联动监管，发现问题线索，追查原因、质疑到底，更能高效发现违法违规行为。

二是加强对公众公司财务舞弊行为的打击力度，从源头上遏制造假苗头。对于公众公司财务舞弊等违规信息披露行为，加大行政执法力度，从严行政处罚，对涉嫌犯罪行为及时移送司法机关，依法从重追究刑事法律责任。三是加强对涉案中介机构及相关人员的惩处力度，切实提高违法违规成本。对涉案中介机构及相关人员用足用好行政监管措施，警示苗头性违规行为；加大稽查执法力度，从快从严作出行政处罚；推动完善证券市场民事赔偿机制，通过支持投资者民事索赔达到对违法中介机构经济重罚的目的；加强行刑衔接，对于涉嫌犯罪的及时移送追究刑事责任。

 

（四）全面落实国务院金融委第三十六次会议要求，加强审计监管协作形成监管合力。

 

一是建立审计监管部门协作机制。国务院金融委第三十六次会议要求证监会会同相关部门建立“打击资本市场违法活动协调工作小组”，在此合作框架下加强与注册会计师行业主管部门、自律组织的监管协作，强化监管沟通机制，建立联动检查模式，避免重复检查，提高检查覆盖率。二是优化审计监管公共生态。加强与工商、税务、人行、银保监、国资等其他部门的合作，打通信息壁垒，建立信息报送及查询机制，为审计监管及行业规范创造良好的公共环境。三是做好舆论引导及应对。持续加强行政监管措施及行政处罚信息公开，引导媒体正面、准确、客观地报道资本市场审计行业监管情况；充分利用媒体树立尊重专业、尊重质量、诚实守信的审计文化；及时核查有关审计项目的媒体质疑，积极回应媒体和社会关切。

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